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Il meccanismo dell'inversione contabile - reverse charge - praticamente elimina la detrazione dell'Iva sugli acquisti. In pratica per alcune attività per obbligo o per opzione se il cliente è un imprenditore o professionista, l'Iva non viene applicata, e quindi mancano i presupposti per la detrazione. Se invece il cliente è un consumatore finale, subendo l'addebito dell'Iva, proprio per questo la detrazione è parimenti esclusa.
Attenzione: l’omessa applicazione del regime del ‘‘reverse charge’’ ha valenza sostanziale o formale ? la domanda non è di poco conto o puramente accademica, ma ha delle conseguenze gravissime, se riteniamo che la non applicazione del reverse charge abbia natura sostanziale le conseguenze sono due Iva a debito (anche se inesistente) denuncia penale per reati tributari. Se invece riteniamo che la violazione abbia natura formale invece in questo caso la mancata adozione del reverse charge non comporta ne pagamento iva ne denuncia penale, quest'ultima tesi a mio parere è la più appropriata. La questione è stata inviata alla Corte di giustizia Europea dalla Cassazione con sentenza n. 25035/ 2013
Lo scopo originario della diffusione di questo sistema era di evitare, nei rapporti intracomunitari, la detrazione di Iva applicata e incassata da fornitori esteri : la gestione delle detrazioni Iva transnazionali avrebbe richiesto una stanza di compensazione comunitaria, che non è stata mai realizzata.
Negli ultimi anni lo scopo invece è stato quello di contrastare l'evasione fiscale L’Agenzia delle Dogane, fino all’emanazione della sentenza citata, riteneva di poter richiedere il pagamento dell’IVA qualora i beni non fossero transitati materialmente nel deposito IVA e il cessionario avesse assolto l’IVA mediante Reverse charge (e non mediante versamento in dogana). La Corte di Giustizia Europea con sentenza c-272/13 ha censurato tale comportamento in quanto l’utilizzo del Reverse charge, se fatto senza scopi fraudolenti, determina il regolare assolvimento dell’imposta. la Legge di Stabilità, mette mano all’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972 e “sottrae” alcune casistiche di inversione contabile alla necessaria presenza del subappalto, rendendo il reverse applicabile a 360 gradi (subappalti e anche appalti o contratti d’opera). Dal 2015 l'applicazione del reverse charge si è ampliamente diffusa ad altre attività circolare n. 14 del 27 marzo 2015.
Le nuove disposizioni fiscali hanno introdotto due sistemi di fatturazione e contabilizzazione di molte imprese che esercitano determinate attività (es. pulizie, edilizia etc..)
Lo Split payment
che si applica alle fatture emesse agli enti pubblici e il
Reverse Charge
applicabile solo ai titolari di partita Iva
Che cos’è il
Reverse Charge e come funziona
Attenzione ai condomini non si applicano i due sistemi
Al fine di ridurre i fenomeni di frode e di evasione dell’Iva, negli anni è
stato sempre più diffuso normativamente il meccanismo del reverse charge
(inversione contabile), in base al quale l’obbligo di versamento dell’Iva passa
dal soggetto che emette la fattura a colui che la riceve. Si ritiene utile
ricordare che il soggetto passivo Iva tenuto ad applicare l’inversione contabile
deve indicare nel quadro VJ della dichiarazione Iva l’imponibile e l’imposta
relativi a tali operazioni (nel quadro VJ è prevista l’indicazione analitica
rigo per rigo di ogni tipologia di acquisto di beni e di servizi che determina
l’applicazione del reverse charge, mediante integrazione della fattura di
acquisto ovvero mediante emissione di autofattura).
A decorrere dal 1° gennaio 2015 per opera delle modifiche introdotte dalla Legge
di Stabilità è stato ampliato il novero delle operazioni riconducibili al
meccanismo dell’inversione contabile: come i servizi di pulizia.Il meccanismo
dell’inversione contabile consiste nell’inversione dell’obbligo di assolvimento
dell’Iva e può essere applicato esclusivamente alle operazioni poste in essere
tra due soggetti passivi Iva, quindi sono esclusi i condomini. L’acquirente è
obbligato a riportare l’aliquota e l’importo dell’imposta in due modi diversi a
seconda della natura della operazione effettuata, che può comportare a seconda
della tipologia di acquisto effettuato:
• l’obbligo di integrazione della fattura del fornitore con
l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta;
• l’obbligo di emissione di una autofattura.
La fattura integrata, ovvero l’autofattura, deve poi essere registrata
distintamente nel registro Iva acquisti e, contemporaneamente, nel registro Iva
vendite dell’acquirente. In alternativa, possono essere utilizzati appositi
registri separati. Tale doppia registrazione comporta per l’acquirente sia Iva a
credito che Iva a debito, mentre il venditore non rileverà alcuna Iva a debito
in relazione alle operazioni effettuate in regime di “reverse charge”.
Solitamente, non è necessario effettuare alcun versamento effettivo all’erario
relativo all’operazione in oggetto, in quanto, ad eccezione dei casi in cui
trovano applicazione norme che prevedono l’indetraibilità del tributo assolto
sugli acquisti, la doppia registrazione determina una neutralizzazione del
debito con il credito dell’imposta.
Venditore: Emette fattura senza la rivalsa dell’Iva, registra la fattura di
vendita nel registro Iva vendite e conseguentemente non ha alcun debito verso
l’Erario per l’operazione fatturata in regime di reverse charge.
Acquirente: Generalmente, integra la fattura ricevuta con l’indicazione
dell’aliquota Iva specifica per l’acquisto di beni o servizi effettuato,
registra la fattura di acquisto sia sul registro Iva acquisti sia sul registro
Iva vendite (è consigliabile creare due registri Iva specifici per le operazioni
in reverse charge) con la rilevazione dell’importo del
il Rapporto
tra Reverse Charge e Split Payment
Il dubbio in ordine all’applicazione del meccanismo dello split payment
o del reverse charge alle spese di pulizia sostenute dagli Enti
Pubblici si può dire tutt’altro che risolto. Sul punto è intervenuto
recentemente anche il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli
Esperti Contabili che, nel Documento “L'IVA nelle fatture indirizzate
alla Pubblica Amministrazione” del 4 maggio scorso, ha prospettato
soluzioni e sollevato dubbi.
Il problema, come noto, sorge in relazione alle operazioni in cui la P.A.
risulta essere debitore d’imposta che, dunque, esulano dal meccanismo
dello split payment, ricadendo in quello dell’inversione contabile.
Secondo quando precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 14E
allegata dedicata al reverse charge, “è evidente” che tali servizi
sono “unicamente quelli acquistati (dalla P.A., ndr) nell’esercizio
della propria attività economica”.
Giungendo a conclusioni non distanti, il Consiglio Nazionale pone al centro
della scelta (fra split o reverse) un criterio del tutto simile:
limitarsi ad applicare il meccanismo dello split payment
all’attività istituzionale. Conseguentemente andranno fatturate in
reverse charge le spese di pulizia “afferenti servizi rilevanti IVA”
(il CNDCEC fa l’esempio degli asilo nido, mense, impianti sportivi commerciali…),
mentre sulle spese “afferenti attività istituzionali" (come le pulizie
nella sede municipale) si renderà applicabile il meccanismo dello split
payment.
Permangono dubbi in merito alle attività promiscue, anche se per il
Consiglio nazionale dei commercialisti sarebbe
preferibile l'applicazione dello split payment.
La regola generale del Reverse Charge è la seguente
Il venditore deve emettere la fattura senza l’applicazione dell’IVA, Operazione soggetta al Reverse Charge: non soggetta ad IVA ex art. 17, comma 5 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il Venditore non sarà debitore d’imposta e pertanto non dovrà versare l’IVA.
L’acquirente , come sempre con l’applicazione di Reverse Charge, dovrà effettuare una doppia annotazione Iva indicando l'aliquota IVA e la relativa imposta, sia nel registro acquisti sia nel registro vendite
l’acquirente non dovrà più pagare l’IVA in fase di acquisto, ma solo in fase di vendita e quindi non dovrà più finanziare l’IVA con un conseguente risparmio di oneri finanziari in caso di mutuo o finanziamento.
Esempio:
Azienda Alfa concede in subappalto all'azienda Bravo un lavoro edile
L'azienda Alfa (appaltatore) incassa corripsettivo e l'Iva dall'Azienda Charlie e versa l'Iva
L'azienda Bravo (subappaltatore) emette fatture senza iva in reverse charge all'azienda Alfa
Le scritture saranno le seguenti:
Un appaltatore concede in subappalto un lavoro per 10.000 euro
Il
subappaltatore (cedente/prestatore)
emetterà fattura
con esenzione iva art. 17 c.
6 DPR 633/72 e la registrerà nel registro fatture emesse senza Iva
e registrerà in Partita doppia
---------------------- data ------------------
Clienti
a Ricavi
10.000,00
-----------------------------------------------
L'appaltatore (committente/cessionario)
rileverà invece il costo, il debito verso il fornitore e contemporaneamente sia
l’IVA a credito che l’IVA a debito generata dalla doppia annotazione.
------------------ data ------------------
Diversi a
Diversi
Servizi c/acq.
10.000,00
Iva ns credito
2.200,00
12.200,00
Fornitori 10.000,00
Iva ns debito 2200,00
---------------------------------------------
Le conseguenze del sistema iva del reverse charge ha riflessi quindi:
A differenza dell’autofattura vera e propria, si ha inversione contabile o “reverse charge” quando il fornitore del bene o del servizio è obbligato ad emettere fattura, ma questa non riporta l’IVA, in quanto il cliente soggetto d’imposta è a sua volta obbligato ad “integrare” il documento ricevuto con l’IVA.
Il reverse charge fu introdotto in Italia (Legge n. 7/2000) proprio per contrastare l’evasione in specifici settori economici. Da allora, anche a seguito dell’applicazione delle direttive comunitarie, non ha più smesso di allargare il proprio raggio di azione.
Anche in questo caso, si può affermare che la fattura in reverse charge va annotata sia nel registro delle vendite sia in quello degli acquisti, onde recuperare l’imposta (salvo quando oggettivamente o soggettivamente non detraibile).
Caratteristiche
Salvo alcuni casi particolari, il cedente/prestatore emette fattura nei tempi di legge, ma senza esposizione dell’imposta e con la dicitura “inversione contabile”. Così facendo, evidenzia che l’applicazione dell’IVA compete al cliente soggetto d’imposta.
Annota la fattura nel registro vendite sia pur con aliquota “zero”, senza che ciò incida sulla detraibilità dell’IVA sugli acquisti.
Il cliente soggetto d’imposta integra la fattura al suo ricevimento, indicando l’aliquota e l’imposta relativa. La annota sul registro delle vendite entro il mese di ricevimento ovvero entro 15 giorni dal ricevimento, sempre con riferimento, ai fini liquidatori, al mese di ricevimento. Annota la fattura anche nel registro degli acquisti per poter operare la detrazione dell’imposta.
Queste le principali operazioni che obbligano all’inversione contabile:
Casistica
- cessioni di oro “industriale”, oro diverso da quello da investimento, oro usato ceduto per essere trasformato o fuso, oro semilavorato di purezza pari o superiore a 325 millesimi (art. 17, Decreto IVA). La medesima disposizione vale per le cessioni di argento in lingotti o grani, di purezza pari o superiore a 900 millesimi. Si applica la regola generale sopra esposta;
- prestazioni di servizi (diverse da quelle di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di altro subappaltatore.
Perché si possa applicare l’inversione contabile, occorre che le prestazioni:
a) siano riconducibili alle attività elencate nella Sezione F della Tabella ATECO 2007;
b) siano rese da subappaltatori nei confronti di imprese (appaltatori ovvero subappaltatori con riferimento alla realizzazione di un intervento edilizio) che operino nel settore edile. In altri termini, entrambi i soggetti coinvolti nell’operazione devono operare nel campo edile come appena sopra detto. Si applica la regola generale sopra esposta.
Il reverse charge del settore edilizio trova applicazione anche alle medesime operazioni effettuate sulla base di contratti d’opera (circolare n. 37/2006);
- prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici (art. 17, comma 6, Decreto IVA, integrato dalla Legge n. 194/2014). Queste operazioni, poste in essere dal 1° gennaio 2015 da chiunque, quindi non solo da subappaltatori e imprese che operano principalmente in questo campo, verso altri soggetti passivi d’imposta, ricadono nel regime di inversione contabile secondo la regola generale. Si noti che la disposizione si riferisce specificatamente agli “edifici” e non agli “immobili”; ne deriva che, per esempio, i servizi qui contemplati effettuati su un piazzale, che certamente è un immobile, ma non un edificio, non rientra nell’inversione contabile;
- operazioni di trasferimento di quote di emissione di gas ad effetto serra, trasferimenti di altre unità utilizzabili dai gestori per conformarsi alle normative europee e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica, nonché alle cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore (art. 7-bis, comma 3, lett. a, Decreto IVA). Anche per queste operazioni poste in essere dal 1° gennaio 2015, la Legge di Stabilità 2015 (con integrazione all’art. 17, comma 6) impone l’esercizio del reverse charge, ma per un periodo limitato (fino al 31 dicembre 2018);
- cessioni di beni a favore di ipermercati, supermercati e discount alimentari (art. 17, comma 6). Anche questo obbligo di applicazione di reverse charge deriva dalla Legge di Stabilità 2015 e si applica alle operazioni per le quali l’imposta è divenuta esigibile dal 1° gennaio 2015. Ciò nonostante, questa disposizione è condizionata all’autorizzazione comunitaria. Certamente è una misura che suscita non poche perplessità in considerazione del fatto che:
a) l’inversione contabile è nata essenzialmente per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale IVA, che, in questo campo, non pare sussistere se non, forse, in misura assolutamente minima;
b) i fornitori, specie se medio-piccoli, rischieranno di trovarsi in permanente credito in relazione al tributo pagato a monte, che non potrà essere più compensato con quello, sino a tutto il 2014, addebitato in via di rivalsa ai propri clienti della Grande Distribuzione Organizzata (GDO) nonostante la stessa disposizione di legge pare assicurare una corsia prioritaria nell’esecuzione dei rimborsi. Infine, non è da trascurare il particolare che qualora, come abbastanza probabile, l’autorizzazione comunitaria venga negata, entro il 30 giugno 2015 scatteranno i consueti aumenti delle accise sui carburanti;
- cessione (oltre 5 anni dalla data di ultimazione lavori) di fabbricati strumentali ed abitativi imponibili per opzione da parte dell’impresa costruttrice o di quella che ha eseguito, anche tramite appalto, interventi di recupero a favore di soggetti passivi d’imposta (art. 17, comma 6). Si applica la regola generale sopra esposta. Il reverse charge si applica anche nel caso di cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali (D.M. 22 aprile 2008);
- cessione di telefoni cellulari (nel senso di dispositivi che hanno come principale funzione quella di consentire la fruizione dei servizi di fonia mobile, compresi gli smart phone) nonché cessione di dispositivi a circuito integrato. Cessioni tutte da effettuare nella fase distributiva che precede il loro commercio al dettaglio (art. 17, comma 6). Si applica la regola generale sopra esposta.
Sono escluse dal reverse charge:
a) le cessioni dei loro componenti ed accessori salvo che siano da considerare accessorie all’operazione principale;
b) le cessioni effettuate da coloro che esercitino o meno l’attività di vendita al minuto, effettuate a favore di privati consumatori, ma anche verso soggetti d’imposta che utilizzano tali apparecchiature per uso proprio;
- sebbene la disciplina in materia preveda ancor oggi il meccanismo dell’inversione contabile anche per la cessione di personal computer e di materiali lapidei, si rammenta che per queste due categorie la Commissione UE non ne ha concesso l’autorizzazione, che l’Italia è obbligata a chiedere ed ottenere qualora voglia allargare la sfera di applicazione del reverse charge (art. 17, ultimo comma). Conseguentemente, alle cessioni di PC e materiali lapidei non si applica l’inversione contabile a far tempo dalle operazioni poste in essere dal 1° gennaio 2014;
- cessioni (sia dai produttori sia dai raccoglitori e rivenditori autorizzati) di rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non ferrosi, carta da macero, stracci, cascami di ossa, pelli, vetri, plastica, gomma, comprese le lavorazioni atte all’ottenimento di un prodotto qualificabile come rottame, nonché le operazioni accessorie quali il trasporto e similari (art. 74, commi 7 e 8). Tutte queste operazioni nei confronti di altri soggetti passivi sono da realizzare mediante il metodo dell’inversione contabile;
- cessioni di “pallet” recuperati ai cicli di utilizzo successivo al primo (art. 74, comma 7). Anche questa rappresenta una novità introdotta dalla Legge di Stabilità 2015. Come per il caso precedente, le operazioni nei confronti di altri soggetti passivi sono da realizzare mediante il metodo dell’inversione contabile;
- acquisti, rilevanti ai fini dell’imposta in Italia, di beni e servizi generici (art. 7-ter) da soggetti d’imposta comunitari (c.d. acquisti intracomunitari - art. 46, D.L. n. 331/1993). La fattura comunitaria pervenuta al soggetto passivo IVA stabilito in Italia in regola con l’iscrizione al VAT Information Exchange System (VIES), senza addebito d’imposta, viene da questi integrata con l’imposta o con l’indicazione di non imponibilità o esenzione, con le regole generali viste in precedenza;
- cessione di beni fisicamente in Italia al momento dell’effettuazione dell’operazione, da parte di un soggetto residente nella UE, ancorché identificatosi direttamente o abbia nominato un proprio rappresentante fiscale nel nostro Paese. Anche in questo caso (benché non possa essere qualificato come operazione intracomunitaria), trova applicazione il meccanismo del reverse charge. Se il soggetto comunitario possiede una propria stabile organizzazione in Italia, la quale agisce direttamente nei confronti del cliente italiano, è questa a dover emettere fattura con IVA, quindi il cliente non deve operare alcuna inversione contabile;
- estrazione di beni da deposito IVA per utilizzazione o commercializzazione in Italia (art. 50-bis, comma 4, D.L. n. 331/1993). Qualora i beni da estrarre siano stati acquistati da un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro della UE, l’acquirente deve integrare la fattura comunitaria a suo tempo ricevuta con l’IVA, completandola con l’indicazione dei servizi eventualmente effettuati nel deposito e la annota sia nel registro vendite sia in quello degli acquisti;
- prestazioni di servizio mediante contratto di appalto relativo al settore edile, rese a favore delle società committenti Arexpo S.p.a. ed Expo 2015. Dette prestazioni rese nel campo edile tra tali committenti e gli appaltatori di primo livello sono soggette ad inversione contabile (D.M. 10 luglio 2012), conseguentemente sono i committenti ad operare il reverse charge, mentre gli appaltatori emettono, come di consueto, fattura senza evidenziazione dell’imposta e sempre con la dizione “inversione contabile”.
Dal 1°ottobre 2007 le cessioni di immobili per il settore terziario sono soggette al regime del Reverse Charge, con alcune esclusioni come vedremo più avanti.
Le operazioni soggette al regime del Reverse Charge in campo immobiliare sono:
Sono invece escluse dall’ambito di applicazione del Reverse Charge, e quindi dovranno continuare ad essere fatturate con IVA le seguenti operazioni:
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